瑞华研究丨​问题2-3-33（递延所得税负债转回的问题）

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问题2-3-33（递延所得税负债转回的问题）

问题：

递延所得税负债转回需要满足哪些条件？

背景：

A公司2006年12月31日之前对子公司按权益法核算，并确认了递延所得税负债。A公司2007年首发A股时净资产折合为股本，新旧准则转换时无法对权益法核算下的子公司长期股权投资做追溯调整（不切实可行），相关应纳税暂时性差额确认的递延税负债也未转回。A公司拟于2013年7月将上述递延税负债转回，冲减2013年度所得税费用。

解答：

我们理解，该问题应同时考虑在个别报表和合并报表层面能否将递延所得税负债转回的问题。个别报表层面的转回问题应与合并报表层面采用同一原则处理。

在2007年以前，内外资企业分别执行两套不同的所得税法，其中内资企业要求对从被投资企业分回的利润补交税率差，而外商投资企业对于从被投资企业分回的利润属于免税所得。新企业所得税法实施以后，统一取消了从符合条件的境内居民企业分回的股息、红利需补交税率差的规定。特别是，2009年3月，财政部、国家税务总局联合发布《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号），其第四条规定：“2008年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理”，从而完全解除了符合条件的居民企业之间分配历史上累积形成的未分配利润时投资方的补税义务。这意味着在新企业所得税法下，当被投资企业是符合税法规定条件的境内居民企业时，只有在处置其股权投资时才可能导致应纳税暂时性差异转回时实际发生纳税义务，因而对将通过处置股权方式转回的应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债；但如果拟以分回股利的方式转回应纳税暂时性差异的，则转回时无需发生纳税义务，因而对于该部分应纳税暂时性差异无需确认递延所得税负债。

本案例中A公司拟采用会计估计变更的处理方法，而根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，会计估计变更只能在“企业据以进行估计的基础发生了变化”或者“由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化”的条件下方可进行，即企业需要证明在本报告期内影响会计估计的内外部因素发生了变化（本案例中不适用“由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化”这一项），才能证明会计估计变更的合理性。

根据本案例的具体情况，A公司应逐项详细分析本次拟转回的递延所得税负债在历史上的形成原因，以及导致其计提的原因是在何时消失的，根据不同情况分别作出适当的会计处理：

1、当被投资企业属于符合条件的境内居民企业时，如果以前（指2007年前在原税法下，下同）确认递延所得税负债的主要原因是考虑到在原税法下分回利润需要补缴税率差，而不是拟转让其股权，则该递延所得税负债最适合的转回时间是2009年，即财税[2009]69号文件发布时。如果此类暂时性差异以往一直没有转回，到2013年7月才将其转回，则可能要视作前期差错更正处理。

2、当被投资企业属于符合条件的境内居民企业时，如果以前确认递延所得税负债的主要原因是以前年度拟处置其股权，但本年度明确放弃了在可预见的未来处置其股权的计划，则应根据公司内部的决策权限，由有权的人员或者部门通过正式的决策程序形成正式的决议（决议的日期应在2013年），以此作为转回递延所得税负债的支持性证据。

3、当被投资企业系非居民企业时，由于与对非居民企业的投资相关的递延所得税负债包括两项来源，一是未来分回利润时其所在国扣缴的预提所得税和中国税务部门征收的税额；二是将来处置股权时需就股权转让所得缴纳的税项（不同的暂时性差异转回方式可能导致不同的税负，从而影响到递延所得税负债的计量），因此如需在2013年内改变此类递延所得税负债的计量，则应根据公司内部的决策权限，由有权的人员或者部门通过正式的决策程序形成正式的决议（决议的日期应在2013年），明确不要求此类被投资企业在可预见的未来对本公司分配股利（注意需与A公司的分红政策相协调，确保即使作出该决议，也不影响A公司自身对其股东分红的能力），以及／或者在可预见的未来不处置所持有的此类公司股权，具体需视所适用的具体税务规定而定。

扩展及学习笔记：

1.当被投资企业是符合税法规定条件的境内居民企业时，只有在处置其股权投资时才可能导致应纳税暂时性差异转回时实际发生纳税义务，因而对将通过处置股权方式转回的应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债；但如果拟以分回股利的方式转回应纳税暂时性差异的，则转回时无需发生纳税义务，因而对于该部分应纳税暂时性差异无需确认递延所得税负债。

2.根据本案例的具体情况，A公司应逐项详细分析本次拟转回的递延所得税负债在历史上的形成原因，以及导致其计提的原因是在何时消失的，根据不同情况分别作出适当的会计处理。

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